EL PRINCIPIO DEL DEVENGO

El Plan General de Contabilidad ( R.D.1643/1990 ) en su parte primera establece unos principios contables cuya aplicación " deberá conducir a que las cuentas anuales. formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Si reflexionamos sobre esta afirmación podemos ver la gran importancia que tiene la aplicación de estos principios.

De él dice el P.G.C " la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos "

Ya el Plan de 73 afirma que " para la imputación contable al correspondiente ejercicio económico de las operaciones realizadas por la empresa se atenderá generalmente a la fecha de DEVENGO y no a la de COBRO O PAGO de las mismas.

Contablemente se indica que se han de reconocer ingresos y gastos que no han sido todavía cobrados o pagados y por los que habrán de registrarse los correspondientes derechos y obligaciones; del mismo modo se producirán cobros y pagos que serán ingresos y gastos en el futuro.

Relacionada con el principio del DEVENGO aparece la PERIODIFICACIÓN CONTABLE, cuyo objetivo es la contabilización en cada ejercicio de los gastos e ingresos que les son imputables con independencia de los cobros o pagos.

Por otra parte las obligaciones fiscales hacen que este principio tenga una trascendental importancia

El Código de Comercio en su artículo 38 reitera la obligación de aplicar el principio de DEVENGO en el registro de las operaciones mercantiles

El principio del devengo es a veces OLVIDADO , no por ignorancia del contable sino por que se olvida de que la periodificación sobre una operación contabilizada debe hacerse todos los meses.

Su olvido además de no reflejar una imagen fiel del patrimonio tiene repercusiones en el cálculo del impuesto sobre sociedades.

Solución: Antes de cerrar el ejercicio económico revisar operaciones tales como el pago de las primas de seguros, intereses bancarios devengados, amortizaciones de bienes del inmovilizado, etc , para comprobar si el gasto o ingreso correspondiente se ha aplicado al ejercicio en curso.

El principio del devengo es a veces DESPRECIADO El mal llamado contable ,por pereza , irresponsabilidad y vaguería ,prefiere utilizar el " criterio de caja" al principio del devengo y así el hecho económico lo contabiliza no " cuando nace " sino cuando ya es " mayorcito " esto es cuando se cobra o se paga. Como en el caso anterior no se refleja una imagen fiel de la empresa y sus repercusiones fiscales pueden tener trascendencias fatales.

El principio del DEVENGO es con frecuencia MASACRADO. La operación empresarial por menosprecio del empresario a la Contabilidad y por incompetencia e irresponsabilidad del llamado contable o NO REGISTRA la operación o hace un registro incorrecto.

Las consecuencias de esta forma de proceder son fatales pues no solo la información contable que la empresa presente NO ES REAL sino que también todas las obligaciones fiscales a las que está obligado presentar o ha presentado serán FALSAS y como tales así las puede considerar la Hacienda Pública.

El problema de estas situaciones se le presenta al NUEVO Y RESPONSABLE CONTABLE que tiene que tiene que rehacer toda la contabilidad correspondiente a los períodos en los que se dió esta situación.

1ª.- En el mejor de los casos, cuando estos errores corresponden al ejercicio en curso:

- introducir ( contabilizar ) las operaciones omitidas y rectificar las contabilizadas erróneamente

- presentar liquidaciones " rectificativas "( complementarias ) de las obligaciones fiscales correspondientes a ese período

* Dejarlo como está, haciendo las rectificaciones correspondientes en el ejercicio en curso y esperar . Esperar a que no pase nada o a que haya una inspección de Hacienda que levanté el Acta correspondiente con las sanciones y multas fiscales o penales que correspondan

* Rehacer la contabilidad del ejercicio o ejercicios cuyos libros oficiales ya están legalizados y cumplidas ( aunque erróneamente )todas las obligaciones fiscales y mercantiles y presentar todo de nuevo como " subsanación " y rectificación " de todo lo presentado en las fechas correspondientes anteriores.

De aquí la importancia no sólo de aplicar el principio del devengo sino también de comprobar, antes de cerrar el ejercicio , de que todas las operaciones realizadas por la empresa durante el mismo están registradas contablemente y correctamente registradas.

Por su importancia transcribo la respuesta dada por la SG de Impuestos sobre las Personas Físicas que tiene cierta relación con el tema que hemos expuesto.

Nº. CONSULTA	0022-06
ORGANO	SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA SALIDA	05/07/2006
NORMATIVA	TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 11-1, 19-1, 19-3, 134-4, 134-5
DESCRIPCION	Al formular las cuentas anuales de la entidad consultante, se comprueba que no existen facturas de las inversiones en inmovilizado material y que figuran registrados en contabilidad saldos de proveedores, acreedores y clientes inexistentes. La contabilidad del inmovilizado material se reconstruye recabando el testimonio de los proveedores y mediante los expedientes de subvenciones solicitadas.
CUESTION	1) Validez del procedimiento indicado para que la amortización del inmovilizado sea fiscalmente deducible. 2) Qué consecuencias tendría en el Impuesto sobre Sociedades la eliminación de los saldos de proveedores, acreedores y clientes inexistentes.
CONTESTACION	El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. En relación con la primera cuestión, el artículo 11.1 del TRLIS dispone que “serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”, y señala los supuestos en que la depreciación se considera efectiva. Como regla general, para que un gasto sea fiscalmente deducible debe estar contabilizado conforme a los principios contables y, además, debe existir el correspondiente soporte documental que justifique la realidad de la operación (factura completa, recibos, escritura pública, póliza intervenida por fedatario público, contrato privado, etc.). En el caso planteado, en defecto de dicha justificación documental, la realidad de la adquisición del inmovilizado e importe del mismo podrá acreditarse con apoyo en los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho y, en consecuencia, su amortización sería fiscalmente deducible si, además, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 11 del TRLIS. Para acreditar la realidad de la adquisición y su precio se tendrá en cuenta lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo y serán de aplicación las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, sobre medios y valoración de prueba, siendo en el curso de los procedimientos tributarios que procedan, cuando se determine el valor probatorio de los medios aportados por el sujeto pasivo. En relación con los saldos de proveedores y acreedores inexistentes, los apartados 4 y 5 del artículo 134 del TRLIS establecen lo siguiente: “4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes. 5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros”. Por tanto, en la medida en que no pueda probarse la existencia de las deudas registradas en la contabilidad, se presume la existencia de una renta no declarada por un importe igual al de dichas deudas, que se imputará al periodo impositivo más antiguo cuya liquidación no sea firme, bien porque no haya prescrito o no hubiere sido comprobado por la Administración tributaria. Por último, la cancelación del saldo de clientes inexistentes, con efectos de pérdida en el resultado contable, tendrá, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los efectos determinados por los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, establecidos en el artículo 19 del TRLIS. Los apartados 1 y 3 de este artículo disponen lo siguiente: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”. El gasto derivado de la cancelación del saldo de clientes inexistentes tiene su origen en un ejercicio anterior, en particular, en el ejercicio en que se registraron indebidamente, lo cual debe considerarse a efectos de lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS. El registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, determina que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podrá admitirse si de ello no deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. Para valorar dicha circunstancia, se tendrá en cuenta el efecto de la prescripción. Si existen gastos procedentes de un ejercicio prescrito, contabilizados en un ejercicio posterior, dichos gastos se deben imputar, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, al ejercicio del cual proceden. Ahora bien, si ha transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, establecido en cuatro años por el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no será posible liquidar el impuesto de ese ejercicio ni, en consecuencia, deducir los gastos en cuestión, pues la regla especial de imputación al ejercicio en que se hayan contabilizado los gastos sólo es aplicable cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general. En definitiva, el gasto ocasionado por la cancelación del saldo de clientes inexistentes, una vez registrado en la contabilidad, no será fiscalmente deducible si procede de un ejercicio prescrito, ya que su deducción determinaría una tributación inferior a la que resultaría de aplicar las normas generales de imputación. Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.