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El
devengo del IVA cuando se realizan pagos anticipados
Reciente sentencia del Tribunal Europeo en materia de IVA y pagos
anticipados.
Introducción
El pasado 21 de febrero de 2006 el Tribunal Europeo de Justicia tuvo
ocasión de pronunciarse sobre la exigibilidad del IVA cuando se
realizan pagos anticipados, con ocasión del asunto C-419/02 entre BUPA
Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd y la Administración
fiscal británica.
En el presente artículo analizaremos brevemente dicha sentencia y las
consecuencias que pueden extraerse acerca de su aplicabilidad en
España.
Origen del litigio
La cuestión prejudicial planteada ante el Tribunal Europeo trae causa
de un litigio con la Administración fiscal británica que negó la
deducibilidad del IVA soportado en unos pagos anticipados, por
entender que todavía no se había producido el devengo del impuesto.
Ante el anuncio de una nueva normativa que limitara la deducibilidad
del IVA soportado para los hospitales (que tributaban a un tipo cero
que les permitía recuperar el IVA soportado), se decidió celebrar unos
contratos globales de compra de medicamentos y prótesis entre dos
empresas del grupo Goldsborough. En el marco de dichos contratos, BUPA
Hospitals realizó pagos anticipados de 60 millones de libras
esterlinas, más IVA, por la compra de medicamentos y de 40 millones de
libras esterlinas, más IVA, por la compra de prótesis a la sociedad
del grupo, BUPA Medical, que procedió a expedir las correspondientes
facturas.
Se celebraron contratos y se realizaron pagos anticipados similares
entre las sociedades Goldsborough Developments y BUPA Gatwick Park.
Ambos contratos eran idénticos:
• El comprador debía pagar el precio acordado al vendedor en la fecha
de la celebración del contrato.
• Los productos objeto del contrato eran los descritos en el anexo,
que podía modificarse de mutuo acuerdo entre las partes.
• El anexo era idéntico entre los distintos contratos y contenía una
lista heterogénea de varios centenares de medicamentos, prótesis y
productos diversos. Para el Tribunal británico que planteó la cuestión
prejudicial, era evidente que ningún director de las cuatro sociedades
había prestado atención al contenido del documento.
• El vendedor entregaba tales productos, o parte de los mismos,
siguiendo las instrucciones ulteriores del comprador, hasta que el
valor total entregado fuera igual al precio acordado.
• Cada parte podía resolver el contrato con preaviso de siete días.
• En este supuesto, el comprador recuperaría el precio acordado,
menos el valor ya entregado en la fecha de resolución.
Cuestión planteada ante el Tribunal
El órgano jurisdiccional preguntó si operaciones que tienen por
finalidad obtener una ventaja fiscal constituyen operaciones sujetas
al impuesto y si debe interpretarse la Directiva en el sentido de que
se opone al derecho a deducir el IVA soportado cuando las operaciones
en que se basa este derecho es constitutiva de una práctica abusiva.
Respuesta del Tribunal
El Tribunal constata que el hecho angular de la cuestión litigiosa no
es tanto el abuso de Derecho como si los pagos anticipados realizados
están sujetos al Impuesto y se ampara en su propia jurisprudencia
1 para examinar normas de Derecho comunitario que no
constituyen el fundamento de las cuestiones prejudiciales formuladas
por el juez nacional.
El Tribunal, pues, no analiza la cuestión del abuso de Derecho, sino
que interpreta el artículo 10 de la Sexta Directiva, según el cual, si
bien la regla general es que el devengo del impuesto se produce en el
momento en que se efectúe la entrega de bienes o prestación de
servicios sujeta al impuesto, en el caso en que las entregas de bienes
o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta,
anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la
exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio
y en las cuantías efectivamente cobradas.
En los pagos anticipados, para que se entienda devengado el IVA es
necesaria una identificación precisa de los bienes o servicios a que
se refiere.
Para el Tribunal, la regla general es que el devengo se produce en el
momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de
servicios.
El artículo 10.2, según el cual en los casos en que las entregas de
bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados se
produce el devengo anticipado, constituye una excepción a la regla
general y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta.
El orden cronológico natural es que el devengo se produzca en el
momento de la entrega o después, pero no antes. Para que el impuesto
pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan
todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura
entrega o prestación, y por consiguiente que los bienes o servicios
estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
Esta conclusión es corroborada por la exposición de motivos de la
Propuesta de Sexta Directiva en la que la Comisión señaló que “cuando
se cobran los anticipos antes del devengo, el cobro de estos anticipos
hace que el impuesto sea exigible, dado que las partes contratantes
anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las
consecuencias financieras relacionadas con el devengo”.
A este respecto, el Tribunal recuerda que están sujetas al IVA las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos
efectuados como contraprestación de éstas. A fortiori, no pueden estar
sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o
prestaciones de servicios que todavía no estén claramente
identificados.
En conclusión, el Tribunal responde que no se entiende producido el
devengo del Impuesto en el caso de una cantidad a tanto alzado que se
abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que
pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el
comprador y el vendedor y, de la que el comprador pueda elegir, en su
caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento
pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago
anticipado no utilizado.
Aplicabilidad de la doctrina de la Sentencia en España
El artículo 75 de la Ley del IVA transpone a nuestro ordenamiento
interno el artículo 10 de la Sexta Directiva.
En particular, su apartado 2 establece que en las operaciones sujetas
a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización
del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Dicho apartado deberá interpretarse a la luz de la sentencia de 21 de
febrero de 2006 que acabamos de analizar.
1.
Sentencias de 12 de octubre de 2004, Wolf & Muller, y de 7 de julio de
2005, Weide. |
