Autor: Pere Moles Pallejà. Inspector de Finanzas del Estado Dpto. Fiscalidad Internacional

 Fecha publicación: 9/06

El Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, prevé la modificación, en su Disposición final tercera, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes. Asimismo, el Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal contiene novedades en la materia. En el presente artículo examinaremos las propuestas de reforma en dicha materia.

Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria

Los define el Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal.

Paraíso fiscal

El país o territorio que se determine reglamentariamente. Mientras no exista lista nueva, se seguirá aplicando provisionalmente la vigente.

Deja de tener la consideración de paraíso fiscal el país o territorio que firme con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que se apliquen y hasta el momento en que dejen de estar en su vigor.

Nula tributación

Se considera que existe nula tributación cuando en el país o territorio no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, el I. Sociedades o el IRNR, según corresponda. Se consideran idénticos o análogos los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del IRPF, pueden tener la consideración de tributo idéntico o análogo las cotizaciones a la Seguridad Social, cuando se cumplan las condiciones reglamentarias que se determinen. En todo caso se considera que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando resulte de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición con aquel país o territorio.

Intercambio efectivo de información

Existe en principio con aquellos países o territorios a los que resulte de aplicación:

•  Un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en el convenio no se diga expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a estos efectos.

•  Un acuerdo de intercambio de información tributaria, siempre que en él se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es suficiente a los efectos de esta disposición.

No obstante, reglamentariamente se podrán establecer los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no existe efectivo intercambio de información tributaria.

Valoración de las rentas a precios de mercado

Se prevé expresamente, de acuerdo con el Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal, que a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes les resultan de la aplicación de las disposiciones del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando exista vinculación entre las partes.

Rentas exentas

Se introduce una nueva exención para los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.000 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural, siempre que dicho rendimiento no se obtenga a través de un país o territorio calificado como de paraíso fiscal.

Dichos dividendos estarán, excepcionalmente, sometido a retención, pese a tratarse de una renta exenta, por lo que en todo caso, deberá presentarse la correspondiente declaración mediante el modelo 210 (o 215) y solicitar la correspondiente devolución.

Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

Tipo impositivo

En la actualidad, el tipo general previsto para las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente es del 35%, que es precisamente el mismo tipo general del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso de que la actividad del establecimiento permanente sea la de investigación y explotación de hidrocarburos, el tipo de gravamen en la actualidad es del 40 por ciento.

Como el proyecto de Ley prevé en su Disposición Final segunda, la reducción progresiva del tipo general del Impuesto sobre Sociedades, se propone una modificación análoga para el tipo general y para hidrocarburos para los establecimientos permanentes en España de personas no residentes:

Gravamen de rentas transferidas al extranjero

Se incrementa del 15% al 18% (en línea con el incremento del tipo impositivo aplicable a los dividendos percibidos sin mediación de establecimiento permanente), el tipo de gravamen aplicable a las rentas obtenidas por establecimientos permanentes transferidas al extranjero, siempre, obviamente, que no queden exentas del gravamen, en aplicación de los previsto en el apartado 3 del artículo 19 del texto refundido.

Además, se excluyen de la exención del gravamen en el Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal a los establecimientos permanentes situados en la Unión Europea que tengan la consideración de paraíso fiscal. Hasta ahora resultaba aplicable la exención a todos los establecimientos permanentes residentes en la Unión Europea y en países con Convenio para evitar la doble imposición en que no se estableciera lo contrario.

Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Tipo impositivo

Se prevé una notable modificación de los tipos impositivos:

Se reduce del 25% al 24% el tipo de gravamen general y se hace coincidir, de esta manera con el tipo impositivo inferior de la escala del IRPF.

En el caso de pensiones, se mantiene la escala que existe, con tipos del 8% al 40%, si bien se actualizan los tramos: los primeros 12.000 euros anuales al 8%, el exceso hasta 18.700 euros al 30% y por encima de 18.700 euros al 40%.

También se modifica el tipo de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, que se unifica al 18%.

Retención en la transmisión de inmuebles

En el caso de transmisión de bienes inmuebles situados en España por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, en la actualidad el adquirente, sea o no empresario, viene obligado a retener e ingresar el 5% del precio.

En línea con la reducción del tipo de gravamen de la ganancia patrimonial obtenida por el transmisor del 35% al 18% que hemos visto anteriormente, el porcentaje de retención, en el proyecto de Ley, se reduce del 5% al 3%.

Desaparece la no obligación de retener en el caso de inmuebles propiedad de personas físicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1986.

Se mantiene, sin embargo, la no obligación de retener en el caso de aportaciones de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.

Se proyectan medidas contra los residentes fiscales en países o territorios sin intercambio efectivo de información.

Transmisión de derechos o participaciones en entidades

Se establecen nuevas reglas en el Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal cuando se cumplan dos requisitos:

•  Si la entidad reside en un país sin intercambio efectivo de información.

•  Si el activo de la entidad está constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español o los derechos o participaciones atribuyen a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

En este caso el valor de transmisión de los derechos o participaciones se determinará atendiendo proporcionalmente al valor de mercado, en el momento de la transmisión, de los bienes inmuebles situados en territorio español, o de los derechos de disfrute sobre dichos bienes.

Además, los bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del Impuesto. No obstante, si el titular de dichos bienes inmuebles fuese una entidad con residencia fiscal en España, quedarán afectos al pago del Impuesto los derechos o participaciones en dicha entidad que, directa o indirectamente, correspondan al contribuyente.

Responsabilidad solidaria

Hasta ahora, el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley prevé que en el caso que el pagador de rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración tributaria pueden realizarse directamente con el pagador, responsable de la deuda tributaria, al que le será exigible la deuda tributaria sin que sea necesario el acto administrativo previo de derivación de responsabilidad previsto en el artículo 45 de la Ley General Tributaria.

El Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal prevé que la posibilidad de actuar directamente frente a un tercero se extienda al caso de que exista un depositario o gestor de bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente y pertenecientes a personas o entidades residentes en paraísos fiscales.

Representantes

Se prevé establecer la obligación de que cualquier residente en un país o territorio con el que no exista un efectivo intercambio de información tributaria que sea titular de bienes situados o de derechos que se cumplan o se ejerciten en territorio español (salvo los valores negociados en mercados secundarios oficiales) que nombren un representante residente en España. En caso de incumplimiento de dicha obligación, la Administración podrá considerar que su representante sea el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, sin perjuicio de que el incumplimiento de la obligación se considere infracción tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 6.000 euros.

Domicilio fiscal

Hasta ahora la Ley establecía en el artículo 11.2 del Texto Refundido que cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán los mismos efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.

Ahora se añade que en el caso de que un residente en un país o territorio con el que no exista un efectivo intercambio de información haya incumplido su obligación de designar representante, y a falta de responsable solidario, las notificaciones se pueden practicar en el lugar de situación de cualquiera de los inmuebles de su titularidad.

Procedimiento amistoso

El Proyecto de Ley de Medidas para la prevención del Fraude fiscal regula el proceso para el procedimiento amistoso que prevén los Convenios y tratados:

•  Los conflictos que surjan con otras Administraciones en la aplicación de con-venios y tratados se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos que prevean, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o reclamaciones procedentes.

•  La aplicación del acuerdo alcanzado se realizará en el momento o período en que adquiera firmeza.

•  Los acuerdos no serán recurribles sin perjuicio de los recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos.

El interesado podrá solicitar la suspensión automática del ingreso de la deuda siempre que garantice su importe, los intereses de demora y recargos que pudieran proceder, a partir del momento en que no se pueda solicitar en vía administrativa o judicial. Sólo se admitirá garantía mediante depósito de dinero o valores públicos o aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Si el procedimiento no se refiere a la totalidad de la deuda, la suspensión se limitara al importe afectado por el procedimiento amistoso.