Cambios clave en la contabilidad del ejercicio 2007

A estas alturas parece evidente que las principales cuestiones que afectarán a la práctica contable de las empresas durante el ejercicio 2007 habrán de venir de la mano de la, más o menos inminente, reforma contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, la cual se sustenta, a su vez, en lo dispuesto por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

 

Así, el pasado 12 de mayo de 2006 se publicó, en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados, el Proyecto de Ley de reforma contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE y a pesar de que en su Disposición Final Segunda se preveía la entrada en vigor de dicha Ley para el primero de enero de 2007, a través de una posterior enmienda del propio partido en el poder, dicha entrada en vigor no se producirá, finalmente, hasta un año más tarde, es decir, el primero de enero de 2008. Por otra parte y paralelamente, bajo la coordinación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), se crearon distintas comisiones de trabajo que han trabajado en la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad que se adapte al contenido y a las exigencias de la aludida reforma y que verá la luz una vez aprobada la referida Ley de reforma.

A pesar de este retraso en la promulgación y la consecuente aplicación de la normativa correspondiente a dicha reforma, la contabilidad de 2007 ya se verá afectada en algunos aspectos importantes relacionados con la misma. Dichos aspectos provienen:

a) Por una parte, de determinadas cuestiones de la reforma que ya han se han ido paulatinamente introduciendo en nuestra normativa, la mayoría ya aplicables desde el año 2005.

b) Y por otra, del implícito efecto retroactivo que supone el hecho de que la información financiera elaborada por las empresas haya de ser elaborada y presentada de forma comparativa con la del ejercicio anterior, tal y como ya sucede en la actualidad.

Así, por lo que se refiere al primero de dichos aspectos, la Ley 62/2003 introdujo determinados preceptos, que se enmarcan en el ámbito de la reforma, vigentes desde primero de enero de 2005, entre los que podemos destacar:

1) La introducción del criterio del valor razonable, aunque aplicable exclusivamente en la valoración de los siguientes activos y pasivos y en los siguientes términos:

a. Activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.

b. Pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros derivados.

c. El valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos instrumentos financieros para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, se obtendrá mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración en los términos que reglamentariamente se determinen, y si no fuese fiable se valorarán por su precio de adquisición.

d. Como criterio general, las variaciones en el valor razonable se consignarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

e. Reglamentariamente se hallan pendientes de desarrollar los conceptos y definiciones referentes a los activos y pasivos financieros a los que les será de aplicación el criterio del valor razonable, así como los casos en los que las variaciones experimentadas por tal aplicación se deban incluir directamente en los fondos propios, en una reserva por valor razonable.

2) La nueva redacción del artículo 42 de Código de Comercio por lo que se refiere a la presunción de la unidad de decisión en forma de dirección única para la existencia de un grupo de empresas. Por tanto, desde 2005, ya no se hacen imprescindibles las participaciones en el capital para que exista una empresa dominante y otra u otras dependientes sino que basta con que exista una dirección única en todas ellas, en particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de las sociedades dominadas sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Por su parte el ICAC, en respuesta a una consulta planteada al respecto, entiende que también existirá unidad de decisión cuando varias sociedades que estén controladas por una o varias personas físicas o jurídicas, actúen sistemáticamente en concierto y, por tanto, formarán grupo un conjunto de empresas con el o los mismos accionistas personas físicas, aún no perteneciendo éstas a su órgano de administración.

3) Por lo que se refiere al contenido del informe de gestión, este deberá incluir, también desde 2005, una descripción de los principales riesgos e incertidumbre a los que se enfrenta la sociedad y, en la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, se incluirán también tanto indicadores clave de resultados financieros como, cuando proceda, no financieros, que sean pertinentes de acuerdo con la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. No obstante, se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

4) Por su parte, la Ley 7/2006, de 24/4, modificó el TRLSA en los siguientes términos correspondientes a los artículos de ésta 181 y 190, aunque no se trate de situaciones demasiado factibles:

a. Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea no podrán formular balance abreviado.

b. Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea no podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

En cuanto al segundo de los aspectos, posiblemente el más significativo hemos de considerar lo siguiente:

1. La Disposición Transitoria Única contenida en el Proyecto de Ley de Reforma dispone que, a efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2007 (ahora 2008), las empresas elaborarán un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio que se deberá elaborar de acuerdo con las normas contenidas en la propia Ley de Reforma.

2. En el mismo sentido, la nueva futura redacción del artículo 35 del Código de Comercio establece, con carácter general, que el balance de apertura de un ejercicio debe corresponder con el de cierre del ejercicio precedente, así como que en cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.

Ello supone el implícito efecto retroactivo a que hemos hecho referencia con anterioridad, debido a que, a pesar de estar prevista la aplicación de la nueva normativa contable para 1 de enero de 2008, de acuerdo con la aludida DT única, el balance de apertura de 2008 que, inicialmente será coincidente con el de cierre de 2007, deberá de ser reelaborado de acuerdo con los nuevos criterios de valoración introducidos por la reforma. Asimismo y de acuerdo con lo previsto por la normativa contable, tanto actual como futura, las cuentas anuales de 2008 deberán presentar, junto con los datos del propio ejercicio, los correspondientes al ejercicio precedente. Ello supondrá, si alguna disposición transitoria pendiente de aprobación no lo remedia, que los datos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias e 2007 deberán ser reelaborados para la consecución de la preceptiva comparabilidad. Por otra parte y, en su caso, los estados de flujos de tesorería y de variaciones del neto de 2007 también deberían ser elaborados para ofrecer una información comparativa con la del propio 2008. Es evidente será esta una ardua tarea para los responsables de la contabilidad de las empresas que se vendrá a añadir a la nada despreciable labor de interpretación y aplicación de los nuevos criterios de valoración y de registro contables.

De una forma muy sintética por no ser el objetivo principal del presente artículo, los efectos principales de estos nuevos criterios los podemos resumir, sin pretender en absoluto ser exhaustivos, en:

1. Introducción de un Marco Conceptual en el que se recogen los principios y conceptos contables básicos.

2. Nuevos criterios de valoración, en especial el del valor razonable que, en ocasiones supondrá la utilización de técnicas de valoración prácticamente inusuales bajo nuestro actual paradigma del principio del precio de adquisición. Dichas técnicas son altamente coincidentes con las que se han venido desarrollando en los últimos años en el ámbito de la valoración de acciones y que han llegado a formar, debido a su amplia utilización por los expertos, una teoría formalizada de las mismas.

3. Introducción de normas para la valoración y contabilización de los instrumentos financieros derivados.

4. La incorporación de normativa referente al reflejo contable de las combinaciones de negocios (fusiones, escisiones, etc.).

5. El nuevo cálculo y reflejo contable del deterioro del fondo de comercio y otros activos similares en lugar de su actual sistema de amortización sistemática.

6. La preeminencia del fondo sobre la forma, que supondrá cambios importantes en el tratamiento contable de cuestiones tales como el arrendamiento financiero.

7. Valoración de los pasivos por retribuciones al personal a largo plazo.

8. La introducción y regulación del concepto de “hechos posteriores”.

9. El nuevo tratamiento del reflejo contable del gasto por el Impuesto sobre Sociedades.

10. La inclusión en la información financiera de los nuevos estados de flujos de tesorería y de variaciones del patrimonio neto.

Como consecuencia de todo ello, en los próximos años y muy especialmente en 2007, se hará necesario un importante proceso de adaptación a las nuevas normas, en el cual los responsables de la contabilidad de las empresas deberán adquirir unos conocimientos tanto de los nuevos criterios aplicables como de unas técnicas de valoración que han sido poco utilizadas hasta la fecha por las pequeñas y medianas empresas. Por su parte, los auditores también deberán poner especial cuidado en los cambios que se introducirán, con el objetivo de adaptar sus técnicas de revisión a los mismos y considerar, así mismo, los efectos que dichas técnicas de valoración pueden tener en la emisión de su opinión.

Normativa

•  Código de Comercio en su actual redacción dada por la Ley 62/2003, de 30/12

•  Proyecto de Ley de reforma contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE

•  Trabajos y pronunciamientos de las Comisiones para la reforma del PGC