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 Colaboración de  Manuel de Ory Ajamil. “Nuevos casos prácticos de contabilidad”.

SOCIEDAD “JOSE ANGULO” [1]

La Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.” se constituyó el 1 de enero de 20X0. Las circunstancias a tener en cuenta para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 20X0 son las siguientes:

1. El Inmovilizado de la empresa susceptible de amortización consta de los siguientes elementos:

- Elementos de transporte, adquiridos por 100.000.000 de u.m., el 1 de enero de 20X0, amortizables en cuatro años, por el sistema de números dígitos. La sociedad goza del beneficio fiscal que supone la libertad de amortización, decidiendo amortizar dichos elementos en el presente ejercicio.

- Una maquinaria, cuyo coste ascendió a 300.000.000 de u.m., el 1 de enero de 20X0, amortizable linealmente, calculándose una vida útil de veinticinco años. Dicha maquinaria se financió con una subvención no reintegrable obtenida por el mismo importe que el coste de dicho inmovilizado.

- Mobiliario, cuyo precio de adquisición ascendió en 1 de enero de 20X0 15.000.000 de u.m., con una vida útil de cinco años, amortizado mediante la aplicación de un porcentaje fijo del 40 por 100 sobre el valor pendiente de amortización.

- “Equipos para proceso de información”, con un coste el 1 de enero de 60.000.000 de u.m., amortizables en tres años mediante el sistema de números dígitos.

- Unas instalaciones, adquiridas por la Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.”, en virtud de un contrato de arrendamiento financiero en virtud del cual la empresa se compromete a satisfacer a la empresa arrendadora treinta y cinco cuotas mensuales de 17.895.519 u.m. cada una, abonando la primera en el momento de la formalización del contrato y el resto, el primer día de cada mes natural a partir de 1 de febrero de 20X0. La Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.” podrá ejercitar la opción de compra de dichas instalaciones con el pago de la última cuota, a efectuar el 1 de diciembre de 20X2.

El plan resumen del plan de pagos del citado contrato de arrendamiento financiero es el siguiente:

El valor de mercado de dicho elemento a 1 de enero de 20X0 se eleva a 500.000.000 de u.m. Su vida útil es de ocho años, siendo el coeficiente máximo de amortización según las tablas oficialmente aprobadas y correspondiente a los citados bienes, el 10 por 100. Se estima que su depreciación se produce linealmente a lo largo de su vida útil. 

2. La cuenta “Gastos excepcionales” recoge los siguientes conceptos:

- Una dotación a la “Provisión para responsabilidades” por importe de 3.000.000 de u.m., derivada de la previsible querella que contra la Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.”, presentará en el próximo ejercicio un cliente.

- La entrega sin contraprestación de productos defectuosos fabricados por la propia empresa cuyo precio de coste ascendió a 2.000.000 de u.m., coincidente con su valor de mercado.

- El resto, 5.000.000 de u.m. corresponde a una sanción de tipo laboral pagada en el ejercicio.

Las circunstancias a tener en cuenta para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 20X1 son las siguientes:

1. En relación con el inmovilizado de la empresa susceptible de amortización se han producido, en relación con el ejercicio anterior, la siguiente novedad:

- El 30 de junio de 20X1 se han renovado los equipos informáticos entregando como parcial de los mismos los adquiridos en el momento de la constitución. Dichos equipos fueron valorados por el suministrador en 25.000.000 de u.m., entregándose en metálico 55.000.000 de u.m. La empresa registró la compra atendiendo al principio del precio de adquisición, amortizándolos siguiendo el mismo criterio que los originales.

- Los restantes elementos del inmovilizado se han amortizado con los mismos criterios del año anterior.

2. Durante el ejercicio 20X1, se ha interpuesto contra la Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.”, la querella por la que se dotó la oportuna provisión el ejercicio anterior, sin que se haya dictado sentencia al cierre del ejercicio. No obstante, la empresa, de acuerdo con nuevas estimaciones efectuadas, ha incrementado la provisión en 1.000.000 de u.m.

Las circunstancias a tener en cuenta para la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 20X2 son las siguientes:

1. En relación con el inmovilizado de la empresa se ha ejercitado la opción de compra correspondiente al contrato de arrendamiento financiero. No se han producido altas ni bajas de inmovilizado siguiéndose para su amortización los mismos criterios del ejercicio anterior.

Se conocen, además, los siguientes datos correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2:

SE PIDE: Contabilización del Impuesto de Sociedades correspondiente a 20X0, 20X1 y 20X2.

SOLUCION

A). Ejercicio 20X0.

A continuación se expone la liquidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, con referencia a los distintos tipos de diferencias que se producen respecto a los ingresos y gastos contabilizados por la empresa en el año 20X0:

Seguidamente, se analizan las anteriores diferencias entre el tratamiento fiscal del Impuesto sobre Sociedades y su tratamiento contable. Para ello se parte de la definición de diferencias temporales y permanentes señaladas en la Norma de valoración 16ª del Plan General de Contabilidad:

- Diferencias permanentes son las producidas entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio que no revierten en periodos subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.

- Diferencia temporales, por su parte, son las existentes entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos del ejercicio cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes, y que por lo tanto, revierten en periodos subsiguientes.

(1). Se trata de una diferencia temporal negativa por la existente entre la amortización a efectos fiscales, 100.000.000 de u.m., y la practicada contablemente, resultante de la aplicación del sistema de números dígitos, considerando de una vida útil de cuatro años para dicho elemento del inmovilizado, 40.000.000 de u.m.; ello da lugar a un impuesto diferido, dado que el devengado es mayor que el importe a pagar.

Dicha diferencia se irá compensando en los ejercicios económicos siguientes, durante la vida útil del in-movilizado de acuerdo con el siguiente esquema:

(2). De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, que aprueba el Impuesto sobre Sociedades, el mobiliario no puede acogerse, a efectos fiscales, al sistema de amortización consistente en la aplicación de un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar.

El cuadro de amortización del mobiliario, se acuerdo con la aplicación de dicho sistema es el siguiente:

Sin embargo a efectos fiscales, el gasto deducible es el resultante de la aplicación de un sistema lineal, es decir, 3.000.000 de u.m.

Por lo tanto, dado que la amortización contable en el presente ejercicio ha ascendido a 6.000.000 de u.m., se produce una diferencia positiva de 1.500.000 u.m., que da lugar a un impuesto anticipado, dado que el devengado es inferior que el importe a pagar. A continuación se expone el cuadro de diferencias entre el gasto contable y el fiscal que determina la reversión de dicha diferencia y la que se producirá en el ejercicio 20X2:

(3). En relación con las instalaciones que constituyen el objeto del contrato de arrendamiento financiero, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 128 de la Ley 43/95, que aprueba el Impuesto sobre Sociedades. Dicho precepto establece lo siguiente;

- Por una parte, que tiene la consideración de gasto fiscalmente disponible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. Dado que se supone que la empresa ha registrado en el presente ejercicio los intereses devengados por la operación que resultan del cuadro de amortización del contrato, no existe diferencia alguna a este respecto.

- Por otro lado, igualmente tienen la consideración de gasto deducible las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien, cuyo importe en este caso asciende a 137.362.584 u.m., siempre que no sea superior al resultado de aplicar al coste del bien, 500.000.000 de u.m., el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización aprobadas correspondientes al bien, en nuestro caso, el 20 por 100, 100.000.000 de u.m.

Dado que en el presente ejercicio, las cuotas satisfechas superan el citado límite, el gasto fiscalmente deducible asciende a 100.000.000 de u.m. Dado que el gasto registrado por la empresa en el presente ejercicio económico, correspondiente a la amortización de las instalaciones asciende en este ejercicio a 62.500.000 u.m., resulta una diferencia temporal negativa de 37.500.000 u.m. Añade dicho precepto que el exceso, que para el año 20X0 asciende a 37.362.584 u.m. resulta deducible en los periodos sucesivos, respetando igual importe. Por consiguiente, dadas las características de la operación, el gasto fiscalmente deducible asciende, durante los cinco primeros ejercicios, a 100.000.000 de u.m. anuales.

A continuación se expone el cuadro de diferencias entre el gasto contable y el fiscal derivado del contrato de arrendamiento financieros

Finalmente, hay que señalar que por coincidir el criterio contable y el fiscal, no se producen diferencias en lo que se refiere a la amortización de la maquinaria y de los equipos informáticos 

(4). En relación con la partida "Gastos excepcionales” registrada en el presente ejercicio por la sociedad caben hacer las siguientes consideraciones:

- En lo que se refiere a la dotación a la provisión para responsabilidades, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente son deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso, supuesto que no se da en el caso que nos ocupa, puesto que aún no se ha presentado querella contra la empresa. Se trata, por consiguiente, de una diferencia temporal, que revertirá cuando se inicie el litigio o se cuantifique la indemnización a pagar.

- Por otra parte, en lo que se refiere a la entrega sin contraprestación de productos defectuosos fabrica- dos por la propia empresa, que ésta ha registrado como pérdida, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no tienen la consideración de gasto deducible por tratarse de una liberalidad. Se produce, por tanto, una diferencia permanente positiva de 2.000.000 de u.m.

- Por último, en lo que se refiere a la sanción laboral impuesta en el presente ejercicio económico a la Sociedad “JOSE ANGULO, S.A.”, hay que tener en consideración, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que no tienen la consideración de gasto deducible las multas y sanciones pena- les y administrativas. Existe, pues, una diferencia permanente positiva de 5.000.000 de u.m.

A continuación se expone la liquidación contable del Impuesto sobre beneficios correspondiente al ejercicio 20X0 de acuerdo con el esquema que se señala seguidamente:

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, el principio del devengo exige que el Impuesto sobre Sociedades que debe soportarse en el ejercicio sea el que corresponde al beneficio contable propiamente dicho y no la base imponible del impuesto, ya que de no ser así, se desviaría la información contable por el hecho de que uno de los componentes de la cuenta de pérdidas y ganancias estaría cuantificada aplicando normas tributarias.

Para la liquidación contable del Impuesto sobre Sociedades anteriormente efectuada, se ha seguido el esquema establecido en la Norma de Valoración 16ª del Plan General de Contabilidad, realizando las siguientes operaciones:

- Se ha obtenido el “Resultado contable ajustado”, determinado por la minoración del resultado económico antes de impuestos del ejercicio de las diferencias permanentes correspondientes, atendiendo al signo de las mismas.

- Se ha calculado el importe del “Impuesto bruto”, aplicando el tipo impositivo correspondiente sobre el “Resultado contable ajustado” 

- Por último, del importe del “Impuesto bruto”, positivo en el presente supuesto, se han restado las bonificaciones y deducciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, para obtener el Impuesto so-bre Sociedades devengado.

Por tanto, el asiento correspondiente al ejercicio económico 20X0 en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

B). Ejercicio 20X1 

A continuación se expone la liquidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, con referencia a los distintos tipos de diferencias que se producen respecto a los ingresos y gastos contabilizados por la empresa en el año 20X1:

(*). Diferencias con origen en el ejercicio 20X0 

Seguidamente, se expone la justificación de la consideración de las anteriores diferencias entre el tratamiento fiscal del Impuesto sobre Sociedades y su tratamiento contable:

(1). Para valorar los nuevos equipos informáticos, la empresa ha aplicado lo dispuesto en la Resolución del ICAC que dicta normas de valoración para el inmovilizado material. Dada la fecha de la operación, 30 de junio, la depreciación hasta la misma asciende a diez millones de u.m., que sumadas a la dotación del ejercicio anterior, treinta millones de u.m., determina un valor neto contable del activo cedido de veinte millones de u.m.

Por tanto, la diferencia entre dicho importe y la valoración realizada por el suministrador se ha considerado como menor precio de adquisición de los nuevos equipos informáticos, que han sido valorados en 75.000.000 de u.m.; además, la depreciación de dicho activo correspondiente al segundo semestre del año ha ascendido a 18.750.000 de u.m.

Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo señalado por el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dichos elementos se valoran por su valor normal de mercado, que asciende a 80.000.000 de u.m. Se trata, pues, de una diferencia temporal positiva por importe de 3.750.000 de u.m. que da lugar a un impuesto anticipado. Su reversión se produce a través de la diferente amortización desde el punto de vista contable, que se practica en función de un precio de coste de 75.000.000 de u.m., y fiscal, sobre 80.000.000 de u.m.

Dicha diferencia se ha compensado parcialmente en el presente ejercicio y lo seguirá haciendo en los siguientes, durante la vida útil del inmovilizado de acuerdo con el siguiente esquema:

(2). En relación con los elementos de transporte, se consideró en el ejercicio anterior una diferencia temporal negativa por importe de 60.000.000 de u.m. De acuerdo con el esquema que se recoge en la solución del supuesto relativa al ejercicio 20X0, de dicha diferencia se produce este año la reversión de 30.000.000 de u.m. Se trata, pues, de una diferencia positiva, con origen en el ejercicio anterior, por el citado importe, que dará lugar a la cancelación del impuesto diferido registrado contablemente en el ejercicio 20X0. 

(3). En relación con el mobiliario, al no resultar aplicable, desde el punto de vista fiscal el sistema contable seguido para su amortización, se produce una nueva diferencia temporal positiva por importe de 600.000 u.m., que da lugar a un impuesto anticipado; dicha diferencia, junto con la registrada en 20X0, empezará a re-vertir a partir del siguiente ejercicio económico.

(4). En relación con las instalaciones que constituyen el objeto del contrato de arrendamiento financiero, de acuerdo con lo señalado anteriormente, se tiene en cuenta las siguientes consideraciones:

- En lo que se refiere a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora, no existe diferencia alguna entre su consideración contable y fiscal.

- Por otro lado, en relación con la consideración como gasto fiscalmente deducible de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien, de acuerdo con el esquema expuesto en la solución del ejercicio 20X1, en éste se produce una diferencia temporal negativa de 37.500.000 u.m.

Finalmente, en lo que se refiere a la dotación de amortizaciones, por coincidir el criterio contable y el fiscal, no se producen diferencias en lo que se refiere a la de los gastos de establecimiento.

(5). En relación con la diferencia temporal positiva considerada en el ejercicio 20X0 en relación con la dotación a la provisión para responsabilidades, dado que se ha interpuesto querella contra la empresa, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta deducible la dotación efectuada en el ejercicio anterior. Se trata, pues, de una diferencia negativa, con origen en el ejercicio anterior, por importe de 3.000.000 de u.m., que dará lugar a la cancelación del impuesto anticipado registrado contablemente en el ejercicio 20X0.

Por otra parte, en relación con la nueva dotación efectuada en este ejercicio, no existe diferencia alguna al ser deducible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el precepto legal anteriormente mencionado.

A continuación. se expone la liquidación contable del Impuesto sobre beneficios de la  Sociedad “CATALINO, S.A.”, correspondientes al ejercicio 20X1:

Por tanto, el asiento correspondiente al ejercicio económico 20X1 en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente, registrándose por separado los impuestos anticipados y diferidos que nacen en este ejercicio y los que revierten de ejercicios anteriores:

C). Ejercicio 20X2.

A continuación se expone la liquidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, con referencia a los distintos tipos de diferencias que se producen respecto a los ingresos y gastos contabilizados por la empresa en el año 20X2:

(*). Diferencias con origen en ejercicios anteriores 

Seguidamente, se expone la justificación de la consideración de las anteriores diferencias entre el trata-miento fiscal del Impuesto sobre Sociedades y su tratamiento contable:

(1). En relación con los nuevos equipos informáticos, se consideró en el ejercicio económico anterior una diferencia temporal positiva por importe de 3.750.000 u.m.

De acuerdo con el esquema que se recoge en la solución del supuesto relativa al ejercicio 20X1, de dicha diferencia se produce este año la reversión de 2.083.333 de u.m. Se trata, pues, de una diferencia nega- tiva, con origen en el ejercicio anterior, por el citado importe, que dará lugar a la cancelación del impuesto dife-rido registrado contablemente en el ejercicio 20X1.

(2). En relación con los elementos de transporte, se consideró en el ejercicio económico 20X0 una diferencia temporal negativa por importe de 60.000.000 de u.m. De acuerdo con el esquema que se recoge en la solución del supuesto relativa al ejercicio 20X0, de dicha diferencia se produce este año la reversión de 20.000.000 de u.m.

Se trata, pues, de una diferencia negativa, con origen en ejercicios anteriores, por el citado importe, que dará lugar a la cancelación del impuesto diferido registrado contablemente en el ejercicio 20X0.

(3). En relación con el mobiliario, de acuerdo con el esquema que se recoge en la solución del supuesto relativa al ejercicio 20X0, se produce este año la reversión de 840.000 u.m., a un impuesto anticipado. Se trata, pues, de una diferencia negativa, con origen en ejercicios anteriores, por el citado importe, que dará lugar a la cancelación del anticipado.

(4). En relación con las instalaciones que constituyen el objeto del contrato de arrendamiento financiero, de acuerdo con lo señalado anteriormente, se tiene en cuenta las siguientes consideraciones:

- En lo que se refiere a la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora, no existe diferencia alguna entre su consideración contable y fiscal.

- Por otro lado, en relación con las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien, de acuerdo con el esquema expuesto en la solución del ejercicio 20X0, en éste se produce una diferencia temporal negativa de 37.500.000 u.m.

Por otra parte, en relación con la nueva dotación efectuada en este ejercicio, no existe diferencia alguna al ser deducible del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el precepto legal anteriormente mencionado.

A continuación se expone la liquidación contable del Impuesto sobre beneficios de la  Sociedad “CATALINO, S.A.”, correspondientes al ejercicio 20X2:

(*). Diferencias con origen en ejercicios anteriores. 

Por tanto, el asiento correspondiente al ejercicio económico 20X2 en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente, registrándose por separado los impuestos anticipados y diferidos que nacen en este ejercicio y los que revierten de ejercicios anteriores: