Autor: Ferran Rodríguez - Profesor de Contabilidad en la UB

 Fecha publicación: 12/06

A estas alturas no es nada nuevo el hecho de que nos hallamos ante una inminente reforma de nuestra normativa contable para su adaptación generalizada a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Ello supondrá algunos cambios en las prácticas contables de nuestras empresas. Los más significativos se sintetizan en las líneas siguientes.

Así, el 12 de mayo de 2006 se publicó, en el Boletín Oficial del Congreso de los Diputados, el Proyecto de Ley de reforma contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE y, a pesar de que en su Disposición Final Segunda se prevé su entrada en vigor en primero de enero de 2007, parece que dicha entrada en vigor no se producirá sino un año más tarde. Paralelamente y bajo coordinación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se han creado comisiones de trabajo que están elaborando un nuevo Plan General de Contabilidad que se adapte a las exigencias de la reforma. A pesar de que no ha trascendido excesiva información respecto a los temas tratados por las referidas comisiones, los aspectos más significativos con que nos encontraremos parece que serán los siguientes:

Marco conceptual

Por lo que se refiere al Marco Conceptual contable, el objetivo de las cuentas anuales sigue siendo el de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, si bien con la importante precisión explícita de que dicha imagen fiel debe proporcionar una información útil para la toma de decisiones económicas por parte de todos y cada uno, sin prioridades, de los usuarios de la misma. Así, se establece el principio de prevalencia del fondo sobre la forma en que se instrumenten las transacciones económicas.

Los requisitos de relevancia y fiabilidad de la información financiera, ya recogidos en la Introducción de nuestro actual PGC, pasan a tener un papel destacado en el actual Marco Conceptual, por lo que su traslado a la Primera parte del Plan no obedece a una mera reclasificación o ubicación de conceptos. Se entiende que una información es relevante cuando es apta para la toma de decisiones, pudiendo influir en las mismas. La podemos catalogar de fiable cuando refleja de la manera lo más fiel posible (imagen fiel) los hechos o situaciones que representa o a los que se refiere, con ausencia de errores significativos que puedan alterar la sustancia de dicha información de cara a una adecuada toma de decisiones. Suele ser más fiable el precio de adquisición. En cambio otros criterios de valoración, como por ejemplo el del valor razonable, acostumbran a ser más relevantes. Además en dicha primera parte se incluirán también, al parecer, otros dos requisitos, si bien derivados de los dos anteriores: el de comparabilidad y el de integridad de la información contable.

Se definen los elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, diferenciándose claramente los activos y pasivos que deben reconocerse en el balance de aquellos otros sobre los que, por más remotos, sólo se debe informar en la memoria. Los principios contables que han de regir el registro y valoración de dichos elementos son:

• Empresa en funcionamiento (con la clarificación de los criterios contables a aplicar cuando se quiebre dicho principio)
• Devengo
• Uniformidad
• Prudencia (que pierde su actual preponderancia)
• No compensación
• Importancia relativa

Los actuales principios de correlación de ingresos y gastos y del registro pasan a ser “sólo” criterios para el adecuado reconocimiento contable de los repetidos elementos. En cuanto al Principio del precio de adquisición, se le apea de dicha categoría y se le incluye como “Normas de registro y valoración” entre el resto de criterios que se plasman en la Segunda parte del futuro PGC y que son, además de aquél:

• Coste de producción
• Coste histórico
• Valor razonable (limitado por el momento a instrumentos financieros, activos y pasivos)
• Valor neto realizable
• Valor en uso
• Valor presente
• Coste amortizado
• Valor contable o en libros
• Valor residual

Inmovilizado material e intangibles

Como consecuencia de la preponderancia del fondo sobre la forma, los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero se pasarán a registrar de acuerdo con la naturaleza del activo que en cada caso subyace en dicho derecho. Por otra parte, el reconocimiento inicial del valor del activo debe coincidir con el del pasivo por lo que desaparecen los gastos financieros diferidos y los intereses se reconocerán como gastos, igual que para cualquier otro tipo de financiación, cuando se devenguen. Paralelamente, el valor contable de la deuda no es el actualmente contemplado por nuestra normativa del reembolso sino, con un criterio financieramente correcto, el del valor actual de los pagos pendientes.

La revalorización generalizada del inmovilizado por aplicación del criterio del valor razonable que se contempla en la NIC 16 no va a ser incluida en nuestra normativa contable salvo para el caso de las aportaciones de capital no dinerarias, y deberá ser equivalente al valor razonable de las acciones o participaciones entregadas a cambio.

El fondo de comercio no se amortiza, debiendo realizarse anualmente un “test” de deterioro y, si éste existe, se reconocerá como pérdida del ejercicio con carácter irreversible. Si el fondo de comercio es negativo deberá considerarse como ingreso en el ejercicio en el que se genere.

Existencias, ingresos y gastos

En este apartado hemos de destacar:

• La introducción explícita del reconocimiento del coste de las existencias para las empresas de servicios
• La inclusión del criterio del valor neto de realización en la valoración de existencias
• El tratamiento generalizado del reconocimiento y valoración de las existencias en los contratos de larga duración (hoy sólo contemplados por nuestra Adaptación Sectorial del PGC a las empresas constructoras)
• La diferenciación entre gasto y pérdida y entre ingreso y ganancia. Por ejemplo serán pérdidas o ganancias – no gastos o ingresos – los resultantes de la aplicación del valor razonable
• El nuevo tratamiento contable (como pérdida) del deterioro del fondo de comercio.
• La contabilización de los gastos de establecimiento como menor valor del neto patrimonial

Impuesto sobre beneficios

Posiblemente sea este el apartado que, en la actualidad, sigue planteando más dudas. El tratamiento contable dado por la NIC 12 al gasto por el impuesto sobre beneficios se basa, igual que el nuestro, en el efecto impositivo, pero introduciendo un nuevo concepto: el de las diferencias temporarias. Dicho concepto es mucho más amplio que el de nuestra actual normativa contable e incluye, además de nuestras diferencias temporales (e incluso algunas de las que conocemos como permanentes) otras muchas diferencias no contempladas por nuestro PGC. Para ello se utiliza el criterio del balance que, a diferencia de nuestro sistema de cálculo, basado en la cuenta de resultados (diferentes criterios contables y fiscales para la imputación temporal de ingresos y gastos), calcula las referidas diferencias temporarias por la distinta valoración entre las bases contables y fiscales de todos los activos y pasivos. Estas diferencias suelen generar activos o pasivos por impuestos diferidos, algunos de ellos coincidentes con nuestros actuales impuestos anticipados y diferidos, respectivamente.

Provisiones y contingencias

Se produce un cambio importante en lo referente al concepto de provisión, enmarcándose plenamente en él la definición de pasivo, con la diferencia respecto a éste de su menor grado de certidumbre en cuanto a su efectiva concreción cuantitativa y/o temporal por depender de alguna condición que se pondrá de manifiesto en el futuro. Por tanto no guarda una relación directa con nuestro actual planteamiento contable referente al principio de prudencia. Una provisión, para reconocerse contablemente, debe satisfacer los siguientes requisitos:

• Debe referirse ha un suceso pasado que ha de generar una obligación actual ineludible, legal o implícita
• Su cancelación producirá en el futuro una disminución de recursos o activos
• Puede estimarse de manera fiable el importe de la obligación

Posiblemente el ejemplo más recurrente es el despido improcedente de trabajadores El suceso pasado ha sido su contratación y posterior despido que, de acuerdo con la normativa laboral (obligación legal) puede estimarse de forma fiable y, evidentemente, su pago producirá una disminución de recursos. Otros ejemplos pueden ser los costes futuros de desmantelamiento de instalaciones (obligación generalmente implícita) o las exigencias de restauración del medio ambiente anteriormente deteriorado. Deberá facilitarse individualizada y detallada información en la memoria como, de hecho, ya sucede en la actualidad.

Las contingencias, en cambio, sólo deberán ser informadas en la memoria y se corresponden a situaciones similares a las de las provisiones pero con un bajo grado de probabilidad de ocurrencia. El ejemplo aquí puede ser la prestación de un aval a un tercero que, por su situación financiera, no hace presumible que vaya a incumplir con sus obligaciones como deudor principal.

Otros aspectos diversos

• Se introduce la definición y tratamiento contable de los hechos posteriores, en la actualidad sólo regulados por las Normas Técnicas de Auditoría.
• Los cambios de criterios y de estimaciones contables, con la futura normativa, pueden afectar directamente a los fondos propios que, de hecho, es donde se hallan registrados los efectos originales de tales cambios cuando provienen de ejercicios anteriores. Ello debería eliminar nuestras actuales cuentas 679 “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores” y 779 “Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores” y, paralelamente, deberán de estructurarse legalmente los fondos propios de forma que puedan recoger las alteraciones motivadas por dichos cambios sin necesidad de su previa aprobación por la Junta.

Cuentas anuales

Finalmente, por lo que se refiere a las cuentas anuales, éstas deberán estar formadas, al menos, por los siguientes estados:

• Balance
• Cuenta de Pérdidas y ganancias
• Estado de cambios en el patrimonio
• Estado de flujos de efectivo
• Memoria